요즘 조세조약의 ‘주요 목적 기준’(PPT, principal purposes test) 부분을 살펴보고 있습니다. 이번에 읽어본 것은 2019년 2월에 네덜란드의 스테프 판 베헬(Stef van Weeghel)이 WTJ(World Tax Journal)에 실은 꽤 긴 글입니다(40페이지가 조금 넘습니다). 판 베헬은 “조세조약의 부적절한 사용”(Improper Use of Tax Treaties)라는 제목의 박사 학위 논문을 1990년대 후반에 ‘클루어’에서 출간했고, 이것이 2000년대 초반에 이 쟁점이 크게 부각된 우리나라에서 널리 읽히면서(한양대 오윤 선생의 소개로 저도 이 책의 존재를 알게 되었던 것으로 기억합니다) 우리나라에도 이름이 알려지게 되었습니다.
Shop Expert Law Books and Legal Software | Wolters Kluwer
Browse our extensive offering of expert legal resources, tools and workflow solutions for legal, corporate, government and health professionals. Start shopping now.
law-store.wolterskluwer.com
제 개인적으로는 2010년대에 국제조세협회(IFA) 상술학설위원회에 참가할 때 판 베헬이 위원장을 맡았기 때문에 알고 지냈던 적이 있기도 합니다. 1960년 생이고 지금은 암스테르담 대학에서 가르치고 있는데 아마 회계법인 근무도 같이 하는 것 같습니다. 아무튼 국제조세 분야에서 잘 알려진 사람이고, 특히 조세조약 남용 영역에서는 더구나 그렇기 때문에 벱스 기획 이후 새로 나온 주요 목적 기준을 개관하는 글을 쓴 것은 관심을 끕니다.
Stef van Weeghel, “A Deconstruction of the Principal Purposes Test”, World Tax Journal (February 2019) p. 4~45
주요 목적 기준의 여러 가지 측면을 두루 살피고 있는데, 이 기준이 등장하기까지 일어난 여러 가지 일들을 잘 정리해 놓은 부분이 우선 유용합니다. 그리고 당연하게도 주요 목적 기준의 두 부분, 즉 조약의 혜택을 얻기 위한 목적의 존재라는 요건과, 조약의 혜택을 부여하는 것이 조약의 대상·목적에 어긋나지 않아야 한다는 요건을 각각 나름대로 분석을 하고 있습니다.
OECD의 주석서 내용은 상당히 비판적으로 고찰하고 있어서, 내용 전반에 일관성이 있는지 의문을 제기하고 있고 특히 (이창희 외 2인의 교과서에도 그런 부분이 있습니다만) 주요 목적 기준의 적용에 도움이 되도록 할 목적에서 수록된 사례들 중에 의문스러운 것이 많다고 비판하고 있습니다.
이론적인 측면에서 흥미로운 주장은, 주요 목적 기준을 규정한 모범조약 제29조 제9항이 제29조의 다른 조항에 대하여 가지는 관계입니다. 제29조의 나머지 부분은 우리나라가 활용하지 않고 있는 혜택 제한(LOB) 조항을 함께 포함하고 있고, 제29조의 주석서에는 혜택 제한 조항이 주요 목적 기준 조항과 별도의 것이어서, 어느 하나에 대한 해설이 다른 하나에 대한 해설에 참고되어서는 안 된다고 적고 있는데, 타당하지 않다는 것입니다.
그 근거는, 벱스 기획에 따를 때 각 나라는 혜택 제한 조항과 주요 목적 기준 중 어느 하나를 선택할 수 있기 때문에, 어느 하나에 따른 결과가 다른 것에 따른 결과와 다를 이유가 없다는 데에 있는 것 같습니다. 조금 더 살펴보자면, 혜택 제한 조항은 어느 ‘사람’(人, person)이 그 거주지국에 대하여 가지는 ‘연결점’(nexus)가 충분한지를 따지는 성격이 있고, 주요 목적 기준 역시 그러한 ‘연결점’에 관한 것인 동시에, 그 외의 조세회피 문제를 다루는 역할을 함께 가진다고 이해하고 있습니다. 이렇게 보면 ‘연결점’ 논점의 범위에서는, 주석서가 동일한 기준을 세우고 동일한 설명을 제시하여야 한다고 주장하고 있습니다.
다만 우리로서 (그리고 지금 당장의 저 역시) 좀 더 관심을 가지고 있는 논점들인, 조세조약의 대상 목적이 무엇을 의미하고 이를 어떻게 알 수 있고 활용할 수 있는지, 또 주요 목적 기준과 국내법의 조세회피방지 법리 – 실질과세 원칙을 포함하여 – 는 어떠한 관계에 놓이는지 등에는 별로 도움이 될 만한 새로운 내용이 담겨 있지는 않습니다.