국제조세 영역에서 중요한 간행물을 계속 펴내고 있는 네덜란드의 IBFD에서는 여러 종류의 ‘잡지’가 나오는데, 그 중 국제조세 영역에서 가장 흔하게 접하는 것은 “Bulletin for International Taxation”이지만 상대적으로 짧은 글들이 실리고, 좀 더 진지하고 깊이 있는 성격의 글을 싣는 것은 “World Tax Journal”입니다. 아마 3개월마다 1호씩 나오는 것 같은데, 작년의 마지막 호(제4호; Volume 16 No. 4)에 뉴질랜드 오클랜드 대학 교수인 크레이그 엘리프의 새로운 글이 실린 것을 우연히 접했습니다. 제목은
The Quiet Evolution in International Tax: Domestic Law and Double Taxation
입니다. 주된 논지는,
- 약 100여 년에 걸친 기간 국제조세 분야의 발전 과정에서, 조세조약의 목표는 처음에 이중과세 방지에 있었지만, 그 후 탈세와 조세회피의 방지가 곁들여졌으며 특히 최근에 와서는 둘이 대등하게 취급되는 경향이 있다(다시 말해 이 두 가지 목적의 상대적 비중은 시간이 지남에 따라 달라졌다는 것).
- 이중과세 방지가 유일한 목적으로 취급되던 때에는, 국내법이 과세권을 창설하고 조세조약이 특별법으로서 이를 제약한다는 구조가 널리 받아들여졌지만,
- 탈세 조세회피의 방지가 중요한 목표로 강조되는 현 시점에 와서는, 새로 만들어지는 국내법 규정이 여러 가지 방식으로 조세조약에 불구하고 적용되는 현상이 나타났다. 2003년 주석서 개정으로 국내법의 일반적 조세회피방지 조항이 조세조약 적용에서 활용될 수 있다고 한 것, 그리고 2017년 모범조약 개정과 BEPS 다자조약에서 PPT 기준이 채택된 것 등이 좋은 사례이다. 여기서는 국내법이 더 새로운 법이라는 점, 그리고 이때의 국내법 규정들은 납세자가 기도하는 법의 남용을 방지하는 기능을 한다는 점이 중요하다. 특별법 우선보다, 신법 우선이나 권리남용 방지와 같은 가치가 더 중요시되고 이 과정에서 국내법의 역할이 더 커지고 있다는 것
이라는 정도입니다. 이러한 사례로, CFC 세제가 처음 도입되었을 때 조세조약 위반의 논란이 있었음에도 불구하고 그 후 OECD가 CFC 세제는 조세조약과 충돌하지 않는다고 입장을 정리한 것, 과소자본 세제를 비롯하여 이자비용의 공제를 제한하는 국내법 조항 역시 조세조약 – 특히 독립기업 원칙(arm’s length principle, 모범조약 제9조) – 과 무관하게 유효하다는 입장을 견지하고 있는 것 등을 들고 있습니다.
그러면서 다른 한편으로 ‘필라 2’의 소득산입보완규칙(UTPR)이 과연 조세조약의 내용에 부합하는지를 둘러싼 기존의 논란에 주목하면서, 소득산입보완규칙을 과세권의 창설과 배분을 정한 조항으로 볼지, 아니면 조세회피방지 조항으로 볼지에 따라서 결론이 달라질 수도 있지 않을까 하는 의견을 피력하고 있습니다.
우리나라에서는 특히 흔히 그러하지만, ‘벱스’다 ‘필라’다 해서 OECD를 통해서 계속하여 쏟아진 새로운 내용들을 씹어 삼키는 데 급급할 것이 아니라, 그러한 거대한 흐름이 무엇을 의미하는지 주의를 기울일 필요가 있다는 것이고, 그런 시각에서 보면 최근 20여 년 정도의 흐름은 분명 조세회피를 막기 위하여 국내법을 적극 활용하는 경향 – 조용하긴 해도 분명한 ‘진화’(evolution)라고 합니다 – 이 강해졌음을 확인할 수 있게 하여 준다는 분석입니다. 마지막 부분에는 이러한 문단이 눈에 뜨여서 그대로 옮겨 놓습니다. 결론 자체는 우리나라 전문가에게 그리 낯선 건은 아닙니다만…
In that respect, the high-level debate is about the certainty of legal outcomes or rule of law, versus the principle that supports anti-avoidance law which is that the taxpayer ought not to be able to take a benefit or an advantage which would not have been contemplated by the treaty makers or the respective governments.